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摘 要： 論文摘要：由于稅法仍然將投資性房地產作為一般固定資產或無形資產對待,所以在成本計量模式下,該業務與以往處理沒有區別;而在公允價值計量模式下,由于會計法和稅法對投資性房地產的核算有很大差別,導致納稅調整業務處理更復雜。 本文選自 《法學研究》 刊載
論文摘要：由于稅法仍然將投資性房地產作為一般固定資產或無形資產對待,所以在成本計量模式下,該業務與以往處理沒有區別;而在公允價值計量模式下,由于會計法和稅法對投資性房地產的核算有很大差別,導致納稅調整業務處理更復雜。
本文選自《法學研究》刊載有關中國法治建設重大理論與實踐問題的論文。堅持“百花齊放，百家爭鳴”的辦刊方針，堅持學術性、理論性的辦刊宗旨，堅持高水平的用稿標準，以展現我國法學理論最新和最高水平的研究成果。主要讀者為法學教學和理論研究工作者，立法和司法工作者，法學專業的本科生和研究生，律師、行政執法人員和法學理論愛好者。
一、投資性房地產的后續計量與納稅調整
投資性房地產的后續計量有成本模式和公允價值模式,不管是哪種后續計量模式,因會計準則與稅法規定不同,企業持有的投資性房地產,可能造成其賬面價值與計稅基礎之間存在差異,具體情況有以下兩種:
(一)成本模式下投資性房地產的后續計量與納稅調整
會計準則規定,企業應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續計量,但按準則規定采用公允價值模式的除外。采用成本模式計量的建筑物的后續計量,適用《企業會計準則第4號—固定資產》;采用成本模式計量的土地使用權的后續計量,適用《企業會計準則第6號—無形資產》。
在稅務處理上,如果沒有減值跡象,企業沒有對投資性房地產計提減值準備,采用成本模式的企業不需要對后續計量進行納稅調整;如果有減值跡象,企業對投資性房地產計提了減值準備,則需要按照《企業所得稅法》第八條、第十條規定,對后續計量進行納稅調整。
(二)公允價值模式下投資性房地產的后續計量與納稅調整
《企業會計準則第3號—投資性房地產》規定,有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的,可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式計量的,應當同時滿足下列條件:投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場;企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息,從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。采用公允價值模式計量的,不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷,應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。
而在稅務處理上,企業采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量的,公允價值變動損益在計算應納稅所得額時不予確認,應進行納稅調整。
二、所得稅納稅調整原因及項目分析
投資性房地產在采用公允價值進行后續計量時所形成的公允價值變動損益,屬于資產評估造成的持有損益,按會計準則的要求,一方面要調整資產的賬面成本,另一方面將持有損益作為公允價值變動損益計入當期利潤。而稅法規定,資產的持有損益在沒有實現前不得調整應納稅所得額,也就是不對持有損益征稅,在確認資產的計稅基礎時仍按其折舊或攤銷處理。這種會計處理和稅法規定的差異形成的調整內容有以下兩種情況:
一是在企業選擇的資產使用年限與稅法規定的時間不一致的情況下,資產折舊或攤銷額與稅法規定形成的差異不僅會形成應納稅暫時性差異,也可能形成可抵扣暫時性差異,對這部分差異要做出相應的納稅調整。二是資產在會計期末以公允價值計量確認的持有損益,形成可抵扣暫時性差異或應納稅暫時性差異,需要做出相應的調整;同時應該按稅法規定的使用年限對資產計提折舊或攤銷,相應形成的應納稅暫時性差異也要進行調整。
通過對上述相關規定的比較可以看出,公允價值模式下投資性房地產的會計處理與稅法處理的差異主要表現在以下三方面:第一,對投資性房地產進行后續計量的原則為不同。會計準則規定可以選擇公允價值模式,而稅法遵循的是歷史成本原則。 第二,投資性房地產持有期間公允價值變動的處理方法不同。會計準則規定,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益,而稅法規定公允價值的變動不計入應納稅所得額。第三,投資性房地產出租期間的處理方法不同。會計準則規定,采用公允價值模式計量的,不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷,而稅法則允許固定資產的折舊費用、無形資產的攤銷費用在計算應納稅所得額時扣除。
三、所得稅納稅調整例題及解析
由于稅法仍然將投資性房地產作為一般固定資產或無形資產對待,所以在成本計量模式下,該業務與以往處理沒有區別;而在公允價值計量模式下,由于會計法和稅法對投資性房地產的核算有很大差別,導致納稅調整業務處理更復雜。下面我們通過兩個案例來加以說明。
【例1】甲公司屬非房地產行業,2011年1月1日將其自用房屋用于對外出租,該房屋的成本為1000萬元,預計使用年限為20年。轉為投資性房地產之前,已經使用4年,企業按照年限平均法計提折舊,預計凈殘值為零。甲公司采用成本模式對該投資性房地產進行后續計量。假定稅法規定的折舊方法、折舊年限及凈殘值于會計規定相同。2011年12月31日,該項投資性房地產發生減值跡象,經測試,其可回收金額為700萬元。甲公司的賬務處理如下:
稅法規定,企業計提的資產減值在發生實際性損失前不允許扣除,這會造成固定資產的賬面價值與計稅基礎的不同,從而形成暫時性差異。資產負債表日不僅要確認由此產生的遞延所得稅資產(遞延所得稅負債),而且要調整應納稅所得額。
由上述數據可知,甲公司在當期比會計核算要多交12.5萬元的企業所得稅,同時在未來期間可以減少應納稅所得額。
【例2】 沿用【例1】中有關資料,該自用房屋轉為投資性房地產核算后,預計能夠持續可靠取得該投資性房地產的公允價值,甲公司采用公允價值對該投資性房地產進行后續計量。該項投資性房地產在2011年12月31日的公允價值為1350萬元。
分析如下:該投資性房地產在2011年12月31日的賬面價值為其公允價值1350萬元,其計稅基礎為取得成本扣除按照稅法規定允許稅前扣除的折舊額后的金額,即其計稅基礎=1000-1000/20*5=750(萬元)。該項投資性房地產的賬面價值1350萬元與其計稅基礎750萬元之間產生了600萬元的暫時性差異,會增加企業在未來期間的應納稅所得額。具體賬務處理如下:
2011年1月1日甲公司將自用房屋用于對外出租,這時應將出租的房屋確認為投資性房地產,賬面價值800萬元。
2011年12月31日,該房屋的市場價格為1350萬元,這時甲公司應按照《企業會計準則第3號——投資性房地產》的規定對投資性房地產的賬面價值進行調整:
借:投資性房地產——公允價值變動 600
貸:公允價值變動損益 600
假設甲公司2011年度共計實現利潤2000萬元,所得稅稅率為25%。年度終了計算所得稅,稅法允許計提折舊,而會計準則不允許計提折舊,因此,多計應納稅所得額50,應當予以調整;同時稅法不確認公允價值變化所產生的利得或損失,因此,多計應納稅所得額600萬元,應予以調整。最終,房屋賬面價值1350萬元,而計稅基礎為750(800-50),二者之間的差額為600萬元屬于應納稅暫時性差異,應當確認遞延所得稅負債,金額為600*25%=150萬元。
借:所得稅費用 650
貸:應交稅費——應交所得稅 500
遞延所得稅負債 150
根據上述數據可知,本例在公允價值計量模式下,當期應交企業所得稅較少,可形成未來期間應交的部分所得稅。同時,由于“遞延所得稅負債”的存在,增加當期“所得稅費用”150萬元,在房地產行業價格持續上漲的當前,一定程度上起到了避稅的作用。當然,新會計準則規定,對投資性房地產的后續計量可以選擇成本計量模式,也可以選擇公允價值計量模式。筆者認為后者更符合投資性房地產的特性,能夠較好地反映投資性房地產的市場價值和盈利能力,能夠為信息使用者提供真實的相關信息,以便信息使用者做出正確的決策。因此,在具備采用公允價值模式計量條件的前提下,企業可以在資產負債表日首選公允價值模式對投資性房地產進行后續計量。
