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摘 要： [摘要]國有企業內部經濟責任審計是對被審計領導人員在任期內全面履行經濟責任情況進行綜合性評價，是從多維度、多角度對任期內所管理單位和其本人的一次全面體檢。本文突破傳統的利潤類或價值類指標評價方法的單一性和局限性，采用平衡計分卡理論，結合船舶
[摘要]國有企業內部經濟責任審計是對被審計領導人員在任期內全面履行經濟責任情況進行綜合性評價，是從多維度、多角度對任期內所管理單位和其本人的一次全面“體檢”。本文突破傳統的利潤類或價值類指標評價方法的單一性和局限性，采用平衡計分卡理論，結合船舶修造企業特點，從企業發展的愿景(戰略)出發，從財務、客戶、內部業務流程、學習及成長四個維度建立健全船舶修造企業內部經濟責任評價指標體系，以全局的、可持續發展的視角從經營價值產生的整個過程管控情況考察評價領導干部任期內的經營情況。
[關鍵詞]經濟責任審計平衡計分卡船舶修造企業
一、內部經濟責任審計評價及現狀
(一)內部經濟責任審計評價及作用
內部經濟責任審計是我國特有的獨立審計類型，其評價環節作為審計工作的后續流程尤為關鍵，也是其他審計流程不可替代的。該審計包括兩方面內容：一是審計人員以財經法規和審計證據為基礎，判別被審計人員在其任職期間的經濟活動是否具有合法性、正確性和效益性，界定被審計人員所要承擔的經濟責任;二是依據評價指標體系，對被審計人任職期間的經濟責任履行情況進行一種客觀的評價。
筆者認為，內部經濟責任審計評價就像在給受托責任人或者被審計的領導人員進行畫像，畫像越具體、越全面、越客觀公正，越能反映被審計人員任期經營成果的“本來面目”，即受托責任履行情況，也能更好地發揮激勵和監督作用，同時也為領導人員選拔、任用、考核或者為紀檢監督部門提供重要的有價值的參照。
(二)當前內部經濟責任審計評價的局限性
《黨政主要領導干部和國有企事業單位主要領導人員經濟責任審計規定》(以下簡稱《規定》)要求：在審計查證或者認定事實的基礎上，綜合運用多種方法，堅持定性評價與定量評價相結合，依照有關黨內法規、法律法規、政策規定、責任制考核目標等，在審計范圍內，對被審計領導干部履行經濟責任情況，包括公共資金、國有資產、國有資源的管理、分配和使用中個人遵守廉潔從政(從業)規定等情況，作出客觀公正、實事求是的評價。但由于受內部經濟責任審計環境、審計過程的復雜程度以及審計對象的特殊性影響，當前一些企業內部經濟責任審計評價基本是以企業歷史財務數據為基礎，以企業經濟效益或者財務指標完成情況為出發點來評價領導人員任期內的經濟責任履行情況。主要是對過去經營管理成果的評價，缺少針對企業發展的內生動力或者前瞻性、可持續性的戰略執行情況的評價。這與《規定》要求的審計評價要重點關注經濟、社會、事業發展的質量、效益和可持續性的要求存在一定的差距。
以某國有船舶修造企業為例，當前尚未建立或制定針對性強且認可度高的內部經濟責任審計評價體系，也沒有內部統一的評價標準，雖然“一企一案”開展特色審計，但這不利于經營效率的橫向比較。而且，在審計實操過程中，往往僅就被審計領導人員任期內財務指標完成情況進行考核評價，對任期內有關企業戰略落地及其他可持續發展內生動力方面并沒有較多的分析及評價性描述。這樣的審計評價方式沒有發揮好內部經濟責任審計的“全面體檢”功能，忽視了企業發展的本質目標和可持續發展能力。尤其在當前船舶修造行業經濟態勢持續下滑的背景下，并沒有把審計推動企業提升綜合競爭實力的作用充分發揮出來。主要體現在以下三個方面：一是沒有建立統一的集團性內部經濟責任審計評價體系。對于集團內同類型企業的經濟責任審計評價缺乏科學性、統一性，錯失經營成效內部橫向比較的良機。二是進行單項審計評價指標篩選時，缺乏全面考量和研究，導致考核評價過于片面。比如，忽略企業中長期發展目標的相關重點指標，對企業領導人員為獲取任期經濟效益而實施短期經濟行為沒能從內部審計角度予以糾正，不利于企業長足發展。三是內部經濟責任審計評價的量化指標單一。一方面有指標，但主要以財務指標為主;另一方面缺乏關于企業發展潛力、人才儲備、勞動力保障、安全生產等非財務性可量化指標。
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綜上所述，當前內部經濟責任審計評價存在評價體系不夠健全、評價指標相對單一，且評價指標主要以滯后的財務指標為主，缺少驅動財務指標增長的驅動指標或者領先指標。以利潤類或價值類評價指標和方法評價管理行為，在目標導向和可操作性上與現代企業制度相悖。易受盈余管理等思想的影響，不能從內審監督角度有效遏制領導人員短期經濟行為，也沒能有效促進企業戰略目標落實落地。
二、引入平衡計分卡評價經濟責任的意義
(一)關于平衡計分卡
平衡計分卡(BalanceScoreCard，BSC)是由管理學大師羅伯特和戴維博士提出的，是一個系統的戰略管理和評價體系，它將企業的愿景、使命和發展戰略與企業的業績評價系統聯系起來，把企業的使命和戰略轉變為具體的目標和測評指標，以實現戰略和績效的有機結合。平衡計分卡是一種新型的戰略管理思想，最早根植于戰略中心型組織當中。其設計包括四個維度：財務、客戶、內部業務流程、學習與成長。每個維度的重要性取決于維度的本身和指標的選擇是否與公司戰略相一致。其中每一個維度，都有其核心內容。
1.財務維度方面。財務業績指標可以顯示企業的戰略及其實施和執行是否對改善企業盈利作出貢獻。財務目標通常與獲利能力有關，其衡量指標有營業收入、資本報酬率、經濟增加值等，也可能是銷售額的迅速提高或創造現金流量。
2.客戶維度方面。客戶層面指標通常包括客戶滿意度、客戶保持率、客戶獲得率、客戶盈利率，以及在目標市場中所占的份額。客戶層面使業務單位的管理者能夠闡明客戶和市場戰略，從而創造出出色的財務回報。
3.內部業務流程維度方面。在這一層面上，管理者要確認組織擅長的關鍵內部流程，這些流程幫助業務單位提供價值主張，以吸引和留住目標細分市場的客戶，并滿足股東對卓越財務回報的期望。
4.學習與成長層面。通過增強員工獲得感來不斷挖潛員工的能力，是企業未來成功的關鍵因素。企業要實現長期的成長和改善就必須建立學習與成長這個基礎框架。
(二)運用平衡計分卡原理建立內部經濟責任審計評價體系及意義
平衡計分卡正是基于其戰略、多層面評價的平衡理念，表現出了與內部經濟責任審計評價環節的適用性。將平衡計分卡這一戰略管理工具與內部經濟責任審計評價環節相聯結，是把平衡計分卡的平衡理念、因果聯系理念、持續改進理念、以人為本理念等滲透到審計評價環節之中。運用平衡計分卡將任期經營成效即評價內容分解為財務、客戶、內部業務流程、學習與成長四個方面維度的內容并建立聯系(見圖1)，形成內部經濟責任審計評價體系，是提升審計質量，保障審計服務企業戰略，最終促進組織實現“增值”和“免疫”，提升企業管理的有效方式。
三、基于平衡計分卡理論構建船舶修造企業內部經濟責任審計評價體系
(一)四維度指標選取和設定原則
內部經濟責任審計評價指標體系是對審計對象系統的全面的考核，指標選取的側重點及指標權重的設計，都會決定審計評價最終結果。因此，在衡量取舍評價指標時，要根據不同審計項目分別進行，但以下原則具有遵循的普遍性。
1.遵循可靠又可比的原則。可靠即真實,評價指標的選取要結合企業的真實情況進行,不能主觀臆斷,要盡量真實客觀。選取的指標要基于不同的審計報告使用者和利益相關者關注的層面來考量,才能保障評價結果客觀、有效，具有價值。可比性就是所選指標要注重橫向與同行業企業可比和縱向自我可比。
2.遵循系統全面又重點突出的原則。要全面、系統、多角度、全方位地對被審計領導人員履職盡責情況選行評價，就必須制定全方位的評價指標體系。但這并不是說評價指標越多越好，要注意運用重要性思想，選取既具有代表性又能反映全局情況的指標。
3.遵循適用性和可操作性兼具的原則。評價指標的選取要具有可操作性,便于反映企業業務績效水平。指標選取要靈活、精準且能反映行業特點和共性;要有據可依,來源清楚，也可以通過簡單的運算獲得。
4.遵循客觀評價與主觀評價相結合的原則。客觀評價是通過分析與被審計領導人員經濟責任履行情況相關的數量關系得出評價結論。主觀評價則主要靠審計人員的經驗,憑過去和現在的延續狀況及最新的信息資料,依據相關法規規定、規則或常識,對被審計領導人員履行經濟責任情況進行評價并得出結論。兩種評價應相輔相成、內容互補。
5.遵循總體評價與分項評價相統一的原則。逐一分項評價是總體評價的基礎,總體評價是分項評價的綜合，兩種評價應相結合。內部經濟責任審計評價是一項系統性的綜合評價,其最終目標在于得出對被審計領導人員的整體評價。被審計領導人員經濟責任履行情況涉及的內容很多,如果審計人員不能對這些內容進行分項評價，就不可能得出對被審計領導人員全面的整體評價結論。
6.遵循四維度指標相互勾稽互相強化的原則。好的平衡計分卡不僅僅是重要而有效指標的集合，而且各指標之間應是相互聯系甚至是“一脈相承”的。這些指標互相強化，形成一個完整的因果關系鏈，貫穿平衡計分卡的四個維度。
依據權變理論，在建立和設置指標體系時，要正確認識指標所具有的現實意義，當行業的經濟環境因素或組織特性發生較大變化時，可以考慮增加或剔除某些指標。基于平衡計分卡的特點和上述原則，大型企業可建立四維度指標庫，做好日常指標維護管理工作，再根據內部經濟責任審計項目的問題導向進行篩選。如果同時期開展的審計項目具有相同性質，也可以統一指標項，使評價具有可比性。
(二)國有船舶修造企業內部經濟責任審計評價四維度指標庫指標
對國有企業領導人員進行內部經濟責任審計評價，要與《中央企業負責人經營業績考核辦法》保持一致，同時結合中央企業年度經營業績考核指標來設定四維度指標，這樣橫向可以與企業內兄弟單位或同行業單位進行對比，縱向可以直觀地從各項指標中對比分析任期內經營成果的變化趨勢，尤其是財務維度盈利能力方面的指標。更重要的是，能正向激勵被審計領導人員全面履行中央企業負責人職責。當然，要更全面客觀評價經濟責任履行情況也不能局限于年度經營業績考核辦法中列舉的指標。
1.財務維度指標。財務維度指標作為經營成果性評價指標，其目的是考察公司的整體可衡量價值是否達到最大化。財務維度指標的選取要優中擇優，精準地反映領導人員任期經濟效益實現情況。相關指標有：利潤總額、凈利潤、息稅前利潤、資產負債率、凈資產收益率、利潤增長率、經濟增加值(EVA)、投資回報率等。
對受“黑天鵝”“灰犀牛”事件影響較大的行業，航運和船舶修造企業審計應重點關注企業現金流量情況，避免通過操縱提高利潤，同時要關注經營活動產生的現金流量凈額。對資產負債水平較高的企業，選取資產負債率、凈資產收益率，短期償債能力指標如現金比率、現金流量比率，長期償債能力指標如現金流量利息保障倍數、現金流量與負債比率等指標。
2.客戶維度指標。營銷界有句名言叫“抓住了客戶就抓住了市場”。客戶是企業維持生命力、保持長足發展的力量之源。開發新客戶、留住老客戶、維護客戶關系網對企業發展尤為重要。客戶維度指標有：新客戶開發比率、客戶整體盈利面、客戶投訴率、客戶滿意度等。
船舶修造行業近年來受航運市場低迷及地緣政治的影響，船東棄船、不按合同約定節點支付款項等現象屢見不鮮。因此，在選擇和設計指標時不僅要考慮企業挖潛、服務客戶的情況，也要考慮設定能夠反映客戶質量的指標，如按時交付率(主要節點按時實現率)、應收賬款周轉率、壞賬損失率、優質客戶比率等。
3.內部業務流程維度指標。內部業務流程維度指標分為兩個層級,這兩個層級是按照內部控制流程指示的下達和任務的完成所負責的部門機構劃分的。內控會涉及企業的各個部門,包括營銷部門、財務部門、行政部門以及監督審計部門。按照業務管理情況，指標可分為成本費用率、預算執行偏差率、存貨周轉率和總資產周轉率等反映企業營運能力情況的關鍵指標，如果考慮企業對社會的貢獻情況，還可設立年度實繳稅款總額、社會貢獻率等。
上述部分指標比較通用，但行業差異化導致指標差異化。聚焦船舶修造企業管理內部流程，可增加如下指標：設計及生產能力方面有設計差錯損失率、圖紙差錯率、出圖效率(出圖計劃完成率);生產效率方面有鋼材綜合利用率、分段無余量建造率、分段預舾裝率和建造周期、船塢周期、碼頭周期三項指標;產品質量方面有報檢一次合格率;安全生產方面有事故總量、百萬工時傷害率、千人重傷以上事故率等。
黨的十八大以來，國家反腐力度空前，主要領導人員一崗雙責履職能力也備受關注。在這種情況下，可設置一些指標來反映任期內領導人員對所轄企業黨風廉政建設、營造風清氣正干事創業環境的情況，以更加全面衡量其管理能力和管理水平。比如，審計計劃項目完成率、信訪舉報件數、問題線索數量、問題查實比率、重復舉報率、立案件數等指標。
4.學習與成長維度指標。學習與成長戰略是長期性、持續性變革的開端。在企業組織中，學習和成長指標并不是底層指標，把它放在第四個維度說明該類指標的評價屬于關鍵性的基礎環節，通常能夠直接反映或折射出企業的軟實力。學習與成長指標既要表現員工對企業的依賴程度,也要體現出企業能為員工帶來的才能施展平臺和個人提升空間。企業要增強軟實力,就要提升員工的綜合能力,使員工在崗位上創造出更大效益。學習與成長維度指標有：人工成本利潤率、薪酬預算控制執行率、培訓計劃實現率、教育經費使用率、科研人員比率、研發投入比率、本科學歷人數比例、研究生學歷人數比例、員工年度培訓課時完成率、員工執業技能認證率等。
除上述指標外，對船舶修造類企業來說，要關注以下兩個方面：一是研發投入情況，要生產高附加值產品，就要關注研發能力。船舶修造行業是傳統加工制造業，但隨著信息化進程的不斷推進，更要加速科技研發、加大科技投入，升級工藝從而使產品升級。二是基于船舶修造行業勞動密集型產業用工的特殊性，要關注勞動力保障情況。結合自身實際，在人工成本相對可控的前提下，建立一定比例的自有員工，或參照外包內管模式組成生產隊伍，確保人員相對穩定、提升人員整體素質，為生產提供多方面如工期、質量等保障，推薦設立外包用工比率和外包內管人員比率等指標，來衡量用工穩定程度。當然，在計算學歷情況等指標時，要注意考慮剔除外包工數量等因素，因為施工現場對學歷要求并不是第一位的。
綜上，為更好地借鑒平衡計分卡理論，結合企業日常管理需要及行業發展特點，現精選56項分析指標，嘗試初步建立國有船舶修造企業內部經濟責任審計評價體系四維度優選指標庫，見表1。——論文作者：蔡夜窮
