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摘 要： 引言 土地增值稅的現行政策依據為1993年發布、2011年修訂的《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》(以下簡稱《暫行條例》)，其發布之初是為了遏制土地使用權交易放開背景下房地產市場惡意炒作、投機行為激增的現象，同時引導房地產市場的發展回歸正常軌道。然
引言
土地增值稅的現行政策依據為1993年發布、2011年修訂的《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》(以下簡稱《暫行條例》)，其發布之初是為了遏制土地使用權交易放開背景下房地產市場惡意炒作、投機行為激增的現象，同時引導房地產市場的發展回歸正常軌道。然而我國經濟形勢風云變幻、房地產市場起伏不定，土地增值稅卻一直沿用原有的模式，國家出臺的相關政策屈指可數，對產業調整和經濟發展的促進作用十分有限。有研究表明，土地增值稅對房地產市場的調控作用不佳，籌集財政收入的效用也不甚明顯[1]。因此，充分發揮土地增值稅在調控房地產市場、籌集財政收入中的積極作用尤為重要。
一、土地增值稅的立法動向分析
為貫徹落實稅收法定原則，盡快解決土地增值稅的立法問題，財政部和國家稅務總局于2019年7月16日發布了《中華人民共和國土地增值稅法(征求意見稿)》(以下簡稱《征求意見稿》)并公開征求意見，《征求意見稿》基本沿用《暫行條例》的相關規定，僅在征稅范圍、優惠政策、征管模式和清算條件等方面做了些許調整。如征稅范圍中新增了出讓集體土地使用權等行為、優惠政策中對增值額未超過扣除項目金額20%的優惠主體和優惠形式進行了調整、征管模式中改變了納稅人的申報繳款期限和清算方式、清算條件中將主動清算和被動清算合二為一，這些調整在一定程度上緩解了房地產行業不同企業稅負不公的現象，進一步落實了放管服的改革要求，減輕了納稅人的稅務風險，但土地增值稅中存在的許多問題仍未解決。
二、立法背景下土地增值稅中仍存在的問題
(一)稅收負擔較重，重復征稅仍然存在1.計稅依據《征求意見稿》中規定，土地增值稅的計稅依據為納稅人轉移房地產過程中所取得的增值額，即收入減除扣除項目。收入方面，“營改增”后土地增值稅的計稅收入為不含稅金額，計稅依據的價稅分離會導致納稅人應納稅額上升、稅負增加[2]。土地增值稅的扣除項目主要包括土地成本、開發成本、開發費用、相關稅費和其他扣除項目。以房地產開發企業為例，扣除項目與經營成本基本吻合，假設相關項目均能取得增值稅專用發票且不考慮加計扣除，土地增值稅的計稅依據將與增值稅和企業所得稅相差無幾，導致作為財產稅的土地增值稅與流轉稅、所得稅相似性非常高，重復征稅現象依然存在。2.稅率《征求意見稿》中依然采用了30%~60%的四級超率累進稅率，從表面上看納稅人要承擔的土地增值稅稅負非常重，但若剔除累進因素的影響，折算后的土地增值稅實際稅率并不高，且上升趨勢緩慢，在增值率超過200%后才有較大幅度的增長。但不能忽視的是，除了土地增值稅外，納稅人還需同時繳納流轉稅和所得稅，以房地產開發企業為例，“營改增”后以不含稅金額確認收入本身就會降低企業的收入水平，另外企業還需繳納企業所得稅，導致稅后給企業留下的利潤空間十分有限，不利于房地產行業的健康發展，同時也會降低企業的稅收遵從度。
(二)部分優惠政策不符合新形勢下行業調控的目的1.20%的免稅規定《暫行條例》中對于“納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的”給予了免稅優惠，而在《征求意見稿》中將優惠主體從普通住宅調整為保障性住房，關于普通住宅的優惠形式則由直接免稅調整為由地方政府確定是否減免稅。根據國家“減稅降費”的政策導向，土地增值稅立法實施后，各省市大概率均會出臺相關文件繼續延續這項優惠政策。但此政策本身就存在不合理之處，國家開征土地增值稅的目的是為了對房地產行業進行調控，而這項政策惠及所有納稅人，只要其開發銷售的普通住宅增值率低于20%即可享受免稅優惠，普通住宅是房地產開發企業的主要業務，其中的利潤空間非常大，對此普遍給予稅收優惠有悖于國家征收土地增值稅的初衷。2.個人住房免稅根據規定，自2008年11月1日起，“對個人銷售住房暫免征收土地增值稅”，該政策一定程度上刺激了個人買賣房產的積極性，但也忽略了我國房地產市場的特征。中國人自古以來講求安居樂業，房產在某種程度上是家的代名詞，而且隨著我國經濟不斷發展，房產在居住價值之外還增加了投資價值，且保值性能更高、附加價值更大，愈加受到投資者青睞，甚至出現了諸如“炒房”等投機行為。雖然隨著“房住不炒”系列相關政策的出臺，一定程度上遏制了投資者的投資熱情、減少了非理性購房行為，但對于優質房產的投資力度仍然只增不減。在此背景下對個人銷售住房的行為一律免稅不但與稅收公平原則背道而馳，也與土地增值稅的調控目的不符。
(三)征納雙方成本高企1.征稅方稅收管理成本高《征求意見稿》要求納稅人對房地產開發項目實行先預繳后清算的計稅辦法。土地增值稅的清算程序十分復雜，需要對納稅人的各項收入和扣除項目進行準確審核，而房地產開發項目的時間跨度往往很長，稅務機關在審核過程中經常需要翻閱過往幾年的財務資料，導致清算難度較大;另外有的納稅人出于享受稅收優惠和逃避納稅義務的想法可能會對開發項目的收入和成本進行人為操縱，在缺乏信息互通的背景下若涉及其他部門的數據和權限，更大大增加了稅務機關的工作量。同時由于工作人員積極性不高且能力受限，稅務機關在土地增值稅上的稅收管理成本一直居高不下。導致部分地方還對土地增值稅采取按征收率繳納土地增值稅的簡易計算辦法。2.納稅方稅收遵從成本高《征求意見稿》中取消了原有的被動清算，要求納稅人在達到條件后90日內全部進行主動清算。納稅人的房地產開發項目可能持續兩三年，而土地增值稅清算所需的全部資料的整理和上報卻要在短短90日內完成，而且土地增值稅要求納稅人對不同的房地產開發項目分別進行清算，在區分了商用和住宅的基礎上又將住宅分為了普通住宅和非普通住宅，對納稅人的核算要求非常高[3]。為了準確開展清算工作，有的納稅人可能會聘請中介機構出具土地增值稅的清算鑒定報告，導致納稅成本增加[4]。另外《征求意見稿》中取消被動清算，看似將權力下放至納稅人，實際上卻提高了納稅人的稅收遵從成本，一旦納稅人的清算結果有誤，將可能面臨大額罰款。
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三、對土地增值稅改革方向的建議
(一)完善稅制要素，注重增值收益稅款的繳納1.計稅依據計稅依據中扣除項目的現有標準與增值稅和企業所得稅不盡相同，考慮到大改扣除項目的可能性不大且土地增值稅短期內也不可能取消，建議扣除項目盡量向企業所得稅的相關規定靠攏，專注于增值收益部分稅款的繳納。另外，針對土地成本和開發成本進行20%加計扣除的規定并無理論依據和實踐參考，建議取消[5]。2.稅率土地增值稅在稅率上的負擔主要體現在名義稅率較高，考慮到納稅人開發房地產項目需繳納的稅種較多且存在重復，建議適當下調土地增值稅稅率。但是由于納稅人的利潤水平并不一致，應將適用稅率按區間進行調整，如利潤率低的納稅人可大幅度調低。
(二)調整優惠政策，優化土地增值稅調控手段為進一步強化土地增值稅對房地產行業的調控作用，應著重考量土地增值稅的稅收優惠政策，建議取消對個人銷售住房一律免稅的規定，可僅針對個人首次銷售住房或銷售唯一住房或銷售增值率位于一定區間內的住房等行為制定優惠政策;另外對房地產開發企業的稅收優惠應限制于保障性住房，對普通住宅的優惠政策可在經濟欠發達地區適用但不宜擴大至全國。
(三)簡化征管程序，提高納稅人的稅收遵從度一是增加土地增值稅清算數據與財務和企業所得稅的匹配度，減少資料審核的工作量;二是加強稅務部門與其他部門的信息互通，實現數據的信息化并完成系統內的自動審核;三是減少清算對象的種類，若針對不同項目進行清算，應在項目立項之初就根據其建設性質和建設規模進行區分;四是簡化征管程序，符合核定征收的盡量采用核定征收的方法，并擴大允許采用核定征收方法的范圍。結語
《中華人民共和國土地增值稅法(征求意見稿)》對土地增值稅原有計稅規定中的征稅范圍、優惠政策、征管模式和清算條件等要素進行了優化，減輕了納稅人的稅務風險、促進了納稅公平，但仍在重復征稅、稅收優惠不合理和征納成本過高等問題，本文從計稅依據、稅率、優惠政策和征管程序等方面對土地增值稅計稅政策提出完善建議，從而達到優化土地增值稅調控手段、降低征納成本、提高納稅遵從度的目的。——論文作者：戴文琛
