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摘 要： 規(guī)范的法人治理結(jié)構(gòu)有助于克服經(jīng)營管理層的機(jī)會主義等行為，為企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督提供一個良好的控制環(huán)境。董事會是企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)核心，負(fù)責(zé)為企業(yè)管理層制定博弈的規(guī)則，約束經(jīng)營者日常行為，實現(xiàn)事前帕累托最優(yōu)。但從我國目前公司治理實踐看，不少企業(yè)存在“形
摘要：規(guī)范的法人治理結(jié)構(gòu)有助于克服經(jīng)營管理層的機(jī)會主義等行為，為企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督提供一個良好的控制環(huán)境。董事會是企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)核心，負(fù)責(zé)為企業(yè)管理層制定博弈的規(guī)則，約束經(jīng)營者日常行為，實現(xiàn)事前帕累托最優(yōu)。但從我國目前公司治理實踐看，不少企業(yè)存在“形備而實不至”以及董事會與管理層之間權(quán)責(zé)不明晰現(xiàn)象，董事會監(jiān)控作用嚴(yán)重弱化。
關(guān)鍵字：規(guī)范,內(nèi)部控制,規(guī)范體系的構(gòu)建
一、我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范存在的問題
(一)缺乏一個完整的內(nèi)部控制規(guī)范體系。我國政府雖然十分重視內(nèi)部控制建設(shè)，但在內(nèi)部控制規(guī)范體系設(shè)計上不僅明顯存在各自為政、就事論事的傾向，不能從較高層次審視內(nèi)部控制問題，而且許多規(guī)范的內(nèi)容非常原則性，可操作性相對較差。
(二)內(nèi)部控制的目標(biāo)定位有待提高。內(nèi)部控制目標(biāo)是建立內(nèi)部控制框架以及考核、評價內(nèi)部控制的指導(dǎo)性參照物，內(nèi)部控制目標(biāo)的定位是構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的關(guān)鍵。COSO報告對內(nèi)部控制目標(biāo)定位范圍較為寬泛，將內(nèi)部控制目標(biāo)定位于財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營效率效果及法律法規(guī)的可遵循性、增加相關(guān)者利益價值，尤其是在經(jīng)營效率效果、增加相關(guān)者利益價值方面。但從我國現(xiàn)有內(nèi)部控制規(guī)范來看，內(nèi)部控制的定位主要還是局限于保證業(yè)務(wù)活動的有效進(jìn)行、防錯糾弊、保證會計資料的真實、合法與資產(chǎn)的安全和完整方面。目標(biāo)定位很低調(diào)，基本上是出于內(nèi)部控制目標(biāo)層次的最低層次，即操作層面，范圍過于狹窄，未將內(nèi)部控制與企業(yè)目標(biāo)相聯(lián)系，不適應(yīng)企業(yè)發(fā)展變化的環(huán)境需要和企業(yè)戰(zhàn)略要求。內(nèi)部控制是管理控制系統(tǒng)的部分，其本質(zhì)是提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，保證企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)。建立內(nèi)部控制規(guī)范，應(yīng)將內(nèi)部控制目標(biāo)與企業(yè)目標(biāo)相結(jié)合，適當(dāng)提高內(nèi)部控制目標(biāo)定位，既遵循理論上的前瞻性與發(fā)展性原則，又立足于現(xiàn)實的穩(wěn)定性與可操作性原則。
(三)內(nèi)部控制規(guī)范范圍過于狹窄。COSO報告確定的內(nèi)部控制五大要素是：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督。COSO報告控制環(huán)境包括：風(fēng)險管理哲學(xué)和風(fēng)險偏好;員工誠實性和道德觀;員工的勝任能力;管理當(dāng)局的管理哲學(xué)和經(jīng)營風(fēng)格;董事會或?qū)徲嬑瘑T會;組織結(jié)構(gòu);授予權(quán)責(zé)和責(zé)任的方式;人力資源政策和實施等等。與之相比，我國內(nèi)部控制規(guī)范的內(nèi)容集中于會計領(lǐng)域，內(nèi)容范圍不寬泛。《會計法》、《內(nèi)部會計控制規(guī)范》從會計控制角度規(guī)范內(nèi)部控制，《獨立審計準(zhǔn)則》定位于企業(yè)會計責(zé)任。我國許多企業(yè)內(nèi)部控制失效，根本原因不在于沒有內(nèi)部控制制度，而在于內(nèi)部控制環(huán)境不完善，如公司治理不完善，董事會、監(jiān)事會、管理層之間沒有形成相互制約的制衡機(jī)制，導(dǎo)致高層管理者控制權(quán)過分集中;管理層對內(nèi)部控制不重視，或帶頭逾越內(nèi)部控制制度等。因此，有必要構(gòu)建一個完整的內(nèi)部控制框架，而不是將內(nèi)部控制局限于內(nèi)部會計控制范圍內(nèi)。
(四)內(nèi)部控制評價規(guī)范不完善。內(nèi)部審計和內(nèi)部控制的自我評估是內(nèi)部控制的兩項重要職能。在西方國家，內(nèi)部審計是評介企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的效果、效率，提高企業(yè)經(jīng)營效率的內(nèi)在機(jī)制。同時，現(xiàn)代內(nèi)部審計已發(fā)展到風(fēng)險管理階段，成為內(nèi)部控制的重要手段，而對內(nèi)部控制進(jìn)行評價又是內(nèi)部審計的重要內(nèi)容，可以幫助企業(yè)管理層監(jiān)督其他控制政策和程序的有效性，為改進(jìn)內(nèi)部控制提供建設(shè)性意見。因此，從某種意義講，內(nèi)部審計是對其他內(nèi)部控制的再控制。而我國《內(nèi)部控制基本規(guī)范》未提及內(nèi)部審計，未將內(nèi)部審計作為重要的控制內(nèi)容和方法。筆者認(rèn)為，內(nèi)部審計是重要的不可或缺的內(nèi)部控制內(nèi)容。我國內(nèi)部控制規(guī)范上的缺陷不僅不利于與國際接軌，而且與《會計法》相悖。為了保證內(nèi)部控制的有效性，應(yīng)建立一套符合實際的具有操作性的內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系。
(五)內(nèi)部控制制度應(yīng)注重可操作性。企業(yè)內(nèi)部控制制度的設(shè)計需考慮企業(yè)自身經(jīng)營特點，同時兼顧可操作性和控制成本。我國內(nèi)部會計規(guī)范要求，內(nèi)部會計控制應(yīng)當(dāng)涵蓋單位內(nèi)部涉及會計工作的各項及相關(guān)崗位，應(yīng)當(dāng)針對業(yè)務(wù)處理過程中的關(guān)鍵控制點，落實到?jīng)Q策、執(zhí)行、監(jiān)督及反饋各環(huán)節(jié)。該規(guī)定要求內(nèi)部控制制度的設(shè)計要按照業(yè)務(wù)項目來設(shè)計內(nèi)部控制制度，但如果這樣，會出現(xiàn)大量重復(fù)的內(nèi)部控制制度，而且不容易被企業(yè)及相關(guān)部門所理解。筆者認(rèn)為，可以借鑒COSO報告做法，按照業(yè)務(wù)循環(huán)及每個業(yè)務(wù)循環(huán)的五項構(gòu)成要素制定具體的內(nèi)部控制規(guī)范，這有利于形成一個連貫的控制體系，避免內(nèi)容重復(fù)。
二、轉(zhuǎn)型時期我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的構(gòu)建
(一)不斷完善法人治理結(jié)構(gòu)。在“兩權(quán)”分離的情況下，有效的法人治理結(jié)構(gòu)是內(nèi)部控制制度的組織保障。筆者認(rèn)為，應(yīng)完善董事會決策機(jī)制，使董事會在內(nèi)部控制體系中獨立發(fā)揮其關(guān)鍵性作用，一方面，設(shè)立董事會決策與監(jiān)管支持機(jī)構(gòu)，如審計、價格及報酬委員會等，另一方面，杜絕董事會成員與高層管理人員交叉任職，加大董事會在內(nèi)部控制中的作用，切實參與內(nèi)部控制制度的制定與監(jiān)督，并將相關(guān)制度執(zhí)行情況作為考核企業(yè)經(jīng)營者的一項重要指標(biāo)。同時，應(yīng)推廣和完善管理者的激勵約束機(jī)制，使核心管理層更加關(guān)注企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展，管理層與所有者目標(biāo)函數(shù)趨于一致。
(二)加強(qiáng)政府對內(nèi)部控制框架建設(shè)的推動作用。我國現(xiàn)有的內(nèi)部控制規(guī)范缺乏具有普遍適用性的內(nèi)部控制框架，沒有可供操作的內(nèi)部控制指南，許多企業(yè)在實際工作中無法建立一套有效的內(nèi)部控制體系。筆者建議，借鑒國外先進(jìn)內(nèi)部控制理論與實務(wù)成果，加強(qiáng)政府對內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)作用。
(三)逐步將企業(yè)內(nèi)部控制外部化。內(nèi)部控制較好地解決了不同層次經(jīng)營管理者之間的委托代理問題，但由于內(nèi)部控制由企業(yè)高層管理者領(lǐng)導(dǎo)制定，對中低層崗位可以實施有效控制，對高層管理者就缺乏約束力。這樣的內(nèi)部控制缺乏獨立性，需要將內(nèi)部控制外部化來彌補(bǔ)其缺陷。內(nèi)部控制外部化，主要是借助于會計事務(wù)所、證監(jiān)會等外部監(jiān)管力量，實施對企業(yè)未完全約束下的外部控制;借助于資本市場和經(jīng)理人市場等外部配套市場體系實施外部控制，控制的重點是企業(yè)的高層管理者。盡管資本市場對經(jīng)理人市場約束有限，但隨著外部機(jī)制的完善，內(nèi)部控制外部化將成為企業(yè)內(nèi)部控制的重要手段。
(四)建立問責(zé)機(jī)制。問責(zé)機(jī)制是指在事項活動中針對相應(yīng)權(quán)力明確相應(yīng)責(zé)任，并對相應(yīng)責(zé)任的履行情況進(jìn)行考核，及時察覺失責(zé)，依據(jù)相應(yīng)的失責(zé)度量對當(dāng)事人進(jìn)行追究和懲罰的一種“權(quán)責(zé)對等”機(jī)制。問責(zé)機(jī)制可誘導(dǎo)內(nèi)部控制制度執(zhí)行人的博弈行為，從而有利于內(nèi)部控制制度的實施，能克服經(jīng)濟(jì)人搭便車或機(jī)會主義行為，是內(nèi)部控制制度有效實施的基石。考慮我國的法律現(xiàn)實，可借鑒薩班斯法案，規(guī)定公司董事會、總經(jīng)理及財務(wù)負(fù)責(zé)人對內(nèi)部控制的設(shè)計和有效運行負(fù)責(zé)，并在財務(wù)報告內(nèi)部控制控制報告上簽字蓋章。
(五)加強(qiáng)對“內(nèi)部人”的控制。組織機(jī)構(gòu)的設(shè)置和職責(zé)分工應(yīng)體現(xiàn)相互控制原則和不相容職務(wù)相互分離原則，加強(qiáng)對企業(yè)法定代表人的監(jiān)督，建立重大決策集體審批制度;建立各職能部門相互牽制的制度，防范徇私舞弊;建立關(guān)鍵崗位輪崗和定期稽查制度，防止串通舞弊。
(六)營造良好企業(yè)文化氛圍。現(xiàn)代企業(yè)的競爭，關(guān)鍵在于企業(yè)文化的競爭，良好企業(yè)文化能夠促使企業(yè)形成一種強(qiáng)大的凝聚力，不僅有利于企業(yè)制定和執(zhí)行內(nèi)部控制制度，而且能彌補(bǔ)內(nèi)部控制制度的不足。學(xué)習(xí)型組織的構(gòu)建，有利于提高企業(yè)經(jīng)營管理人員的文化素質(zhì)，使員工個人目標(biāo)與企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)趨于一致。
