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摘 要： 《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》(以下簡稱“新準則”)明確規(guī)定了準則的適用范圍。對于存貨、以公允價值模式計量的投資性房地產、消耗性生物資產、建造合同、遞延所得稅資產、金融工具、未探明石油天然氣礦區(qū)權益以及融資租賃中出租人未擔保余值的減值處理
一、適用范圍
《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》(以下簡稱“新準則”)明確規(guī)定了準則的適用范圍。對于存貨、以公允價值模式計量的投資性房地產、消耗性生物資產、建造合同、遞延所得稅資產、金融工具、未探明石油天然氣礦區(qū)權益以及融資租賃中出租人未擔保余值的減值處理，應分別適用其各自規(guī)范的準則。因此，新準則實際規(guī)范的資產主要包括固定資產、無形資產以及其他適用的資產(如探明的礦區(qū)權益的減值)。必須明確的是其他準則規(guī)定的各相關資產的減值，有些可以轉回，但也有一些是不能轉回的。可以轉回的資產減值有存貨跌價準備;而對于未探明礦區(qū)權益減值損失一經(jīng)確認，不得轉回。
二、資產減值的認定
新會計準則關于資產減值的認定，分為兩個步驟。第一步是判斷資產是否存在減值的跡象;第二步，若存在減值跡象，應當估計可收回金額，即進行減值測試。準則中對于資產是否存在減值跡象的判斷，主要區(qū)分外部信息來源和內部信息來源并以列示的方式進行了枚舉。新會計準則規(guī)定，企業(yè)必須在資產負債表日判斷是否有減值的跡象。除此之外，要求在任何有跡象表明資產可能減值的時刻，都應計量資產的可收回金額。所以，減值測試不一定只有在資產負債表日才做，而是在企業(yè)財年會計年度的任意時段都有可能進行。但是，并不能據(jù)此以為在正常企業(yè)財年會計年度中一定會有減值測試。若不存在任何減值跡象，則不必進行減值測試。但是，對于因為企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，準則規(guī)定，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。
三、資產組的認定
新準則引入了資產組以及資產組組合的概念。對于資產組的認定，應當以資產組產生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。同時，在認定資產組時應當考慮企業(yè)管理層管理生產經(jīng)營活動的方式和對資產的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。資產組概念首先要符合“資產”這一會計要素的定義;其次，資產組對于其產生的現(xiàn)金流入考慮了相關性的因素，指出必須相關于某一些資產(組成最小資產組合)而獨立于其他資產。對于資產組的認定很重要，因為當有跡象表明一項資產可能發(fā)生減值時，企業(yè)應當以單項資產為基礎估計其可收回金額。然而，企業(yè)并不一定能夠對所有單項資產的可收回金額進行估計。此時，就應以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。另外，在對商譽及總部資產進行減值測試時，也會涉及資產組的認定。因為企業(yè)合并中取得的商譽是以購買方期望的從某些不能獨立認定和單獨確定的資產中取得未來經(jīng)濟利益而發(fā)生的支出，它并不能獨立于其他的資產和資產組合而為主體帶來現(xiàn)金流量，并且商譽經(jīng)常會對資產或者資產組合多個現(xiàn)金產出單元的現(xiàn)金流量都有貢獻。商譽有時只能分攤到現(xiàn)金產出單元資產組合。對于總部資產也是如此。
四、資產可收回金額的計量
當進行減值測試時，必須估計資產的可收回金額。新準則規(guī)定資產的可收回金額是根據(jù)資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者孰高決定的。然后再比較可收回金額與賬面價值。當賬面價值低于可收回金額時資產就發(fā)生了減值。所以，只要公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值中有一個超過資產的賬面價值就表明資產沒有減值，也就沒必要估計另一項金額，從而可以節(jié)約成本和工作量。
新會計準則對于可收回金額的確認強調了“公允價值”的概念。在新準則中，對于資產公允價值、處置費用以及現(xiàn)值估計計算提供了較為詳細的規(guī)范，便于實務操作。比如“公允價值減去處置費用后凈額”這一規(guī)定，準則指出了計量的順序：首先應當根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產處置費用后的金額確定;其次，不存在銷售協(xié)議但存在活躍市場的，應當按照該資產的市場價格減去處置費用后的金額確定。且資產的市場價格通常應當根據(jù)資產的買方出價確定。再次，在不存在銷售協(xié)議和資產活躍市場的情況下，應當以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額。對于該凈額的確定，準則規(guī)定可以參考同行業(yè)類似資產的最近交易價格或者結果進行估計。最后，若企業(yè)按上述規(guī)定仍然無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用的凈額的，應當以該資產的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為其可收回金額。
新準則對于預計未來現(xiàn)金流量的表述同樣便于實務操作，而且明確規(guī)定了建立在預算或者預測基礎上的預計現(xiàn)金流量最多涵蓋5年。除非企業(yè)管理層能證明更長期間是合理的，則可以涵蓋更長期間。因此在對5年以后的現(xiàn)金流量進行估計時，所使用的增長率不應超過企業(yè)經(jīng)營產品的市場所處的行業(yè)或者所在國家或地區(qū)的長期平均增長率。這樣既體現(xiàn)了穩(wěn)健性的原則，同時還限制了管理層對減值的隨意處理，從而在一定程度上限制了盈余管理。另外，新準則中的折現(xiàn)率強調是稅前利率，這與預計資產的未來現(xiàn)金流不包括與所得稅收付有關的現(xiàn)金流量在計量基礎上是一致的。
五、減值處理
一是總部資產的減值處理。新會計準則較舊準則而言，變動較大的是對于總部資產與商譽減值的處理方法上。因為總部資產或者商譽是難以脫離其他資產或者資產組而產生獨立的現(xiàn)金流入的，在對其進行減值測試時，必須將其納入一個相關的資產組組合，從而進行減值測試。新會計準則規(guī)定的減值處理方法的原則仍是比較可收回金額與賬面價值，但在具體處理上，相關規(guī)定相對復雜，且筆者認為準則第21條(二)的規(guī)定語意模糊，較易產生誤解。新準則第21條(二)規(guī)定，“在不考慮相關總部資產的情況下，估計和比較資產組的賬面價值和可收回金額，并按照本準則第二十二條的規(guī)定處理。”這里的“相關總部資產”具體是指哪些資產準則中沒有明確規(guī)定。筆者認為，此處的“相關總部資產”是指未能按照合理和一致基礎分攤的部分，而不是指所有的總部資產。
二是商譽的減值處理。對于商譽的減值測試方法和對總部資產的減值測試方法類似，也分為兩個部分，第一步是對不包括商譽的資產組或資產組組合進行減值測試;第二步是對包括商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試。所不同的是，對于確認的相應的減值損失金額，應當先抵減分攤至資產組合或者資產組組合中商譽的賬面價值，余額再根據(jù)除商譽以外的其他各項資產的賬面價值所占的比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。值得注意的是，基于《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》準則，企業(yè)合并中取得的商譽代表母公司基于母公司的所有者權益所取得的商譽，而不是作為企業(yè)合并結果的母公司所控制的商譽金額。所以，若是在非同一控制下利用購買法取得非完全控股公司的情況下，就會產生少數(shù)股東權益，歸屬于少數(shù)股東權益的商譽不在母公司的合并財務報表中確認。由此，按照新的資產減值準則規(guī)定可以用以抵減的商譽金額是不應包括少數(shù)股東權益部分所屬的商譽的。
六、披露
與資產減值有關的信息，一是資產減值信息，即當期確認的各項資產減值損失金額;計提的各項資產減值準備累計金額;分部報告當期確認的減值損失金額。二是發(fā)生重大資產減值損失的原因和當期確認的重大資產減值損失的金額、可收回金額的確定方法。三是當分攤到某資產組的商譽的賬面價值占商譽賬面價值總額的比例重大時，應當在附注中披露分攤到該資產組的商譽的賬面價值、該資產組可收回金額的確定方法等信息;當商譽的全部或部分賬面價值分攤到多個資產組、且分攤到每個資產組的商譽的賬面價值占商譽賬面價值總額的比例部重大時，應在附注中說明這一情況以及分攤到上述資產組的商譽合計金額。
新準則的頒布，充分考慮了我國國情及與國際會計準則的協(xié)調。在資產減值跡象判斷、可收回金額的計量原則、已計提減值準備的轉回等方面都有較大突破。鑒于新準則的上述特點，筆者有如下幾點思考：
一是新會計準則較為強調公允價值，反映出了中國會計準則與國際會計準則趨同的強烈意愿。隨著世界經(jīng)濟全球化的不斷深入，會計信息之間的可比性要求也越來越強烈。新的減值準則將會涉及到大量公允價值的應用，目前很多實務界的會計和審計人員對于國際會計的資產減值處理都不是很熟悉，加上目前我國還處于市場經(jīng)濟的初級階段，這些都將增加應用新減值準則的困難。因此筆者認為，在目前的情況下，應該加強對準則應用的指導，切實保證新準則的順利過渡與執(zhí)行。
二是準則對于減值的確認有了更加明確和具體的操作規(guī)范，在預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值金額時更具有操作性，這在一定程度上可以避免管理當局任意計提減值準備以進行盈余管理的可能性。同時，新準則對于公司管理當局的能力有了較高的要求，由于準則規(guī)范了確認和計量的方法，同時又提高了披露的要求，細化了披露的內容，從而能提供更為公允的會計信息。
三是新會計準則規(guī)定，凡由新的資產減值準則規(guī)范的資產減值一旦發(fā)生減值以后都不能轉回。由此將引起資產的賬面價值和計稅基礎不同，產生暫時性時間性差異。又由于稅法規(guī)定只有在資產實際發(fā)生損失時才準予抵扣，所以這個差異是可抵扣的暫時性時間性差異。由于新準則不允許轉回減值，這樣，關于減值的所得稅會計處理相對就比較簡單了。
參考文獻：
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