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摘 要： 摘要：文章在《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》實施半年的背景下，從我國環(huán)境保護(hù)稅由費改稅的發(fā)展歷程出發(fā)，探析環(huán)境保護(hù)稅由費改稅以后，對企業(yè)帶來的影響、對排污權(quán)交易的影響、對碳排放權(quán)交易的影響、對碳稅的影響，并在此基礎(chǔ)上，提出了企業(yè)財稅管理中應(yīng)
摘要：文章在《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》實施半年的背景下，從我國環(huán)境保護(hù)稅由“費”改“稅”的發(fā)展歷程出發(fā)，探析環(huán)境保護(hù)稅由“費”改“稅”以后，對企業(yè)帶來的影響、對排污權(quán)交易的影響、對碳排放權(quán)交易的影響、對碳稅的影響，并在此基礎(chǔ)上，提出了企業(yè)財稅管理中應(yīng)對環(huán)境保護(hù)稅實施的企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、生產(chǎn)優(yōu)化措施、人力資源素質(zhì)提升、稅收籌劃和排污權(quán)交易協(xié)同對策。
關(guān)鍵詞：環(huán)境保護(hù)稅,財稅管理,排污權(quán)交易,碳排放交易,碳稅
一、我國環(huán)境保護(hù)稅由“費”改“稅”的發(fā)展歷程
環(huán)境保護(hù)稅是指依據(jù)《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》，在我國領(lǐng)域和管轄的海域，對直接排放應(yīng)稅污染物的企業(yè)和其他生產(chǎn)經(jīng)營者征收的一種間接稅。環(huán)境保護(hù)稅是對大氣污染物、水污染物、固體廢物、噪聲四類主要污染物的100多種主要污染因子征稅，以減少企業(yè)污染物排放，保護(hù)和改善環(huán)境，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)。
應(yīng)稅大氣污染物、水污染物、固體廢物的應(yīng)納稅額以各污染物的污染當(dāng)量數(shù)乘以具體適用稅額;應(yīng)稅噪聲的應(yīng)納稅額為超過國家規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的分貝數(shù)對應(yīng)的具體適用稅額。在《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》生效之前，排污收費制度擔(dān)當(dāng)著我國環(huán)境保護(hù)的重要角色。1982年2月5日出臺的《征收環(huán)境排污費暫行辦法》，明確指出一切企、事業(yè)單位，都應(yīng)當(dāng)執(zhí)行國家頒布的《工業(yè)“三廢”排放試行標(biāo)準(zhǔn)》，對超標(biāo)排放污染物的企業(yè)和事業(yè)單位，要征收排污費;對其他排污單位，要征收采暖鍋爐煙塵排污費。
隨后，《中華人民共和國大氣污染防治法》《中華人民共和國環(huán)境噪聲污染防治法》《中華人民共和國水污染防治法》《中華人民共和國固體廢物污染環(huán)境防治法》等法律先后生效。國務(wù)院2003年1月2日頒布的《排污費征收使用管理條例》，與《征收環(huán)境排污費暫行辦法》相對比，收費標(biāo)準(zhǔn)實現(xiàn)了四大轉(zhuǎn)變：超標(biāo)收費向排污收費轉(zhuǎn)變;單一濃度收費向濃度與總量相結(jié)合的收費轉(zhuǎn)變;單因子收費向多因子收費轉(zhuǎn)變;低收費標(biāo)準(zhǔn)向高于治理成本的收費轉(zhuǎn)變。
“十一五”以來，我國經(jīng)濟(jì)高速增長，“三廢”排放總量高位運行，環(huán)境保護(hù)和防治壓力增大，環(huán)境資源承載能力不堪重負(fù)。由于排污費制度法律位階低、自由裁量伸縮性強、地方政府追求經(jīng)濟(jì)指標(biāo)急功近利、透明度不夠等原因，排污收費制度運行效率難以解決企業(yè)逐利與社會環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展。2007年開始開展“開征環(huán)境稅”問題研究。2013年11月十八屆三中全會以來，資源稅改革，環(huán)境保護(hù)“費”改“稅”步如快車道，2016年12月25日，《中華人民共和國環(huán)保稅法》歷經(jīng)兩次審議，終獲表決通過，2018年1月1日開始施行。
二、環(huán)境保護(hù)稅實施后對企業(yè)排污權(quán)權(quán)交易和碳排放權(quán)交易的影響
1.環(huán)境保護(hù)稅實施后對企業(yè)排污權(quán)權(quán)交易的影響。
從環(huán)境保護(hù)稅稅目、排污費征收對象來看，目前的環(huán)境保護(hù)稅僅僅是排污費制度的平移，其目的節(jié)能減排。排污權(quán)交易機制，是在全球范圍內(nèi)被廣泛認(rèn)知能達(dá)到成本節(jié)約與污染治理雙重紅利的環(huán)境治理市場化工具，它與環(huán)境保護(hù)稅最大的區(qū)別在于，前者是污染排放的市場化定價機制，后者是污染排放的政府定價機制，限制污染物排放“費”改“稅”后，上升到了法律高度，體現(xiàn)出環(huán)境保護(hù)征稅的強制性、無償性和固定性的稅收特征，結(jié)束了過去“一手繳費，一手排污”的環(huán)境保護(hù)政府“收費”時代。
開征環(huán)境保護(hù)稅，對排污權(quán)交易機制具有法理上的促進(jìn)作用，一定會使2001年9月啟蒙交易、2003年跨區(qū)域交易、2007年11月第一個排污權(quán)交易中心落戶浙江嘉興，如今已遍布全國的排污權(quán)交易機構(gòu)進(jìn)一步規(guī)范、活躍、成長、成熟。
2.環(huán)境保護(hù)稅開征后對碳稅和碳排放權(quán)交易的影響。
我國環(huán)境保護(hù)稅沒有將約束溫室氣體排放納入其中。短期來看，環(huán)境保護(hù)稅開征，實際上是“費”改“稅”，控制的是污染物排放;碳稅和碳排放權(quán)交易，控制的溫室氣體排放的“溫室效應(yīng)”。開征環(huán)境保護(hù)稅，對碳排放權(quán)交易沒有太大影響，對碳稅逐步納入的立法程序，有長遠(yuǎn)的正向影響。因為目前，已有丹麥、瑞典、挪威、葡萄牙、墨西哥、愛爾蘭、冰島、荷蘭、芬蘭、波蘭、愛沙尼亞、斯洛文尼亞、智利、拉脫維亞等國家開征碳稅①。
我國作為溫室氣體排放的全球第一大國，雖然2013年6月18日以來我國深圳、上海、北京、廣東、天津、湖北、重慶、福建八個地區(qū)(四川聯(lián)合交易所為非強制控排的自愿交易)，對能耗萬噸(或0.5萬噸)標(biāo)煤的重點企業(yè)進(jìn)行了不同程度的碳排放市場定價-碳排放權(quán)區(qū)域性交易試點，市場交易的活躍性、廣泛性、有效性相當(dāng)有限。
2013年6月18日至2018年5月18日的近五年時間，全國各大碳市場配額成交量總量18523.80萬噸二氧化碳當(dāng)量，累計成交額37.72億元②。從成交金額看，五年國內(nèi)碳市場配額成交總額，相當(dāng)于近期國內(nèi)股票市場低迷期一天成交量的十分之一。用碳稅的政府機制和碳交易的市場機制“聯(lián)手”減少溫室效應(yīng)，是大事所趨。
值得一提的是，由于美國退出《巴黎協(xié)定》等主客觀因素，2017年12月19日啟動的電力行業(yè)全國統(tǒng)一碳排放權(quán)交易機制，在2020年才可望產(chǎn)生實際交易，且控排僅僅在電力行業(yè)能耗較大的的企業(yè)，分布在全國更多地區(qū)更多行業(yè)數(shù)以億計的高能耗、高排放、高污染中小企業(yè)并未納入碳排放權(quán)交易試點的市場定價機制中來。
“到2020年，單位GDP二氧化碳排放將比2005年下降40%~45%;到2030年左右二氧化碳排放達(dá)到峰值，非化石能源占一次能源消費比重提高到20%”的國際承諾目標(biāo)任重道遠(yuǎn)。從丹麥、日本、美國等國的環(huán)境治理經(jīng)驗來看，未來將二氧化碳作為環(huán)境保護(hù)稅的稅目或單獨向企業(yè)開征碳稅甚至碳關(guān)稅或?qū)⒊蔀槲覈趸寂欧诺恼▋r手段。
三、環(huán)境保護(hù)稅實施后對企業(yè)財稅管理的影響
1.對排污數(shù)據(jù)采集、計稅依據(jù)和流程再造的挑戰(zhàn)。
環(huán)境保護(hù)稅開征后，納稅人在納稅申報時采集排污數(shù)據(jù)與過去存在較大的不同，需要向稅務(wù)部門報送應(yīng)稅污染物具體種類，包括固體廢物、大氣污染物、水污染物和噪聲的定量數(shù)據(jù)。這些數(shù)據(jù)必須是可監(jiān)控，更涉及企業(yè)監(jiān)測污染物途徑、企業(yè)污染物排放口的設(shè)定位置、企業(yè)向環(huán)境排放污染物的方式。甚至還涉及到企業(yè)半成品生產(chǎn)、產(chǎn)成品生產(chǎn)和儲運、原材料采購、財務(wù)收支和核算等。數(shù)據(jù)采集工作的全面開展，需要多部門聯(lián)動，觸及企業(yè)產(chǎn)品的全生命周期，對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營流程再造會產(chǎn)生較大的影響甚至挑戰(zhàn)。
2.在財務(wù)支出規(guī)模和結(jié)構(gòu)上形成了財務(wù)指標(biāo)的重構(gòu)。
在開征環(huán)境保護(hù)稅之前，執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的一般納稅人，排污費應(yīng)記入“管理費用”科目;執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的小規(guī)模納稅人，排污費應(yīng)記入“營業(yè)稅金及附加”科目。對一般納稅人來說，環(huán)境保護(hù)費改稅，不僅在數(shù)量上有變化，結(jié)構(gòu)上也是一種財務(wù)指標(biāo)的重構(gòu)。以前一般納稅人支出的費，而今支出的稅，這是質(zhì)的改變，是財務(wù)支出科目的重構(gòu)，表現(xiàn)為管理費用支出的減少，稅收支出的增加，環(huán)境保護(hù)稅的稅額支出計入“稅金及附加”科目，其納稅支付直接影響著企業(yè)的利潤。
一般納稅人最終的凈利潤，會隨排污費改為環(huán)境保護(hù)稅后實際支出金額“增、減”幅度大小而“減、增”。影響最大是一般納稅人的毛利率，從絕對值上講，即便費、稅金額一分錢沒變，都是排污費與環(huán)境保護(hù)稅100萬元，也會形成管理費用100萬元的成本減少，環(huán)境保護(hù)稅100萬元的稅負(fù)增加。從全國來看這種成本減少和稅負(fù)增加對統(tǒng)計口徑影響很大，因為2018年第一季度是首個環(huán)境保護(hù)稅征期，全國共有24.46萬戶納稅人進(jìn)行了納稅申報，申報稅額66.6億元，扣除減免情形，實際應(yīng)納稅額44.6億元。
總體看，比2017年第一季度的排污費有所增長，企業(yè)的經(jīng)營成本在加大。但存在諸多不可比因素，例如2017年環(huán)保局收費的計費周期、收費時段、標(biāo)準(zhǔn)、依據(jù)，收費和征稅的基礎(chǔ)。另外，企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)處理時，各污染物的污染當(dāng)量和分貝數(shù)的獲取，不論是企業(yè)自動檢測、委托檢測機構(gòu)檢測，還是采用排污系數(shù)和物料衡算法計算均會造成企業(yè)人力、物力成本的增加。
3.企業(yè)拖欠費、稅的違章性質(zhì)不同。
環(huán)境保護(hù)稅實施后，環(huán)境保護(hù)上升為稅法層面，克服了之前排污費收費制度法律層級較低、收費過程易受各方干預(yù)、執(zhí)法剛性不足、拖欠只屬于違規(guī)等缺陷。企業(yè)若不履行納稅義務(wù)，就違反了稅法，面臨罰款、加收滯納金等資金損益風(fēng)險，直接影響到企業(yè)的現(xiàn)金流情況，情節(jié)嚴(yán)重的，會受到刑法約束。另一方面，原來的排污費制度是各地環(huán)保局開單、排污企業(yè)繳費。
現(xiàn)在環(huán)境保護(hù)稅的實施要求企業(yè)申報、環(huán)保監(jiān)測、稅務(wù)征管，三者的相關(guān)數(shù)據(jù)信息比對嚴(yán)格一致，生態(tài)環(huán)境部推出了全國排污許可證管理信息平臺。通過平臺，全國排污企業(yè)排放口、固定污染源排污許可信息、排污數(shù)量情況、防治措施、排放形式等均可實現(xiàn)互聯(lián)網(wǎng)查詢。征稅系統(tǒng)方面，稅務(wù)機關(guān)還實現(xiàn)了與金稅三期稅收管理系統(tǒng)(環(huán)境保護(hù)稅)的對接，為環(huán)保、稅務(wù)、社會公眾的監(jiān)督提供了精確、高效、簡便的信息化管理模式，企業(yè)不履行環(huán)境責(zé)任的信譽損失風(fēng)險也在加大。
四、環(huán)境保護(hù)稅實施后企業(yè)財稅管理應(yīng)對策略
1.將環(huán)境管理納入企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略。
在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級新常態(tài)下，環(huán)境保護(hù)已經(jīng)成為企業(yè)提升競爭力，實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的重要因素之一，企業(yè)必須將環(huán)境管理納入企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略中。一是充分利用宣傳專欄、宣傳橫幅、環(huán)保專題教育培訓(xùn)會議等，加大對《國家安全生產(chǎn)法》《國家環(huán)境保護(hù)法》《環(huán)境保護(hù)稅》等政策法規(guī)的教育，在全員中樹立“綠水青山就是金山銀山”的綠色發(fā)展理念，增強全員環(huán)保意識。
二是成立環(huán)境管理相關(guān)機構(gòu)，負(fù)責(zé)執(zhí)行國家環(huán)保法律法規(guī)，統(tǒng)籌企業(yè)環(huán)境管理戰(zhàn)略部署，分解環(huán)保管理職責(zé)，監(jiān)督和考核環(huán)保工作。三是完善環(huán)保內(nèi)部控制制度，制定環(huán)境保護(hù)組織機構(gòu)與職責(zé)管理制度、污染物檢測管理制度、環(huán)保教育培訓(xùn)管理制度、環(huán)保檢查與隱患治理管理制度、環(huán)保事故應(yīng)急處置預(yù)案制度等，確保環(huán)保經(jīng)營活動的有效實施。
2.優(yōu)化生產(chǎn)推動環(huán)境保護(hù)。
環(huán)節(jié)保護(hù)稅的計稅依據(jù)是污染物的種類，污染當(dāng)量數(shù)或分貝數(shù)，其數(shù)額的大小直接取決于企業(yè)生產(chǎn)過程。首先，產(chǎn)品原材料、能源、動力方面應(yīng)選取能耗低、污染小、產(chǎn)品使用能效高的。產(chǎn)品生產(chǎn)過程中，應(yīng)改進(jìn)現(xiàn)有生產(chǎn)工藝和裝置，引入清潔生產(chǎn)，定期對各排放口進(jìn)行監(jiān)測，落實生產(chǎn)廢物儲存的現(xiàn)場進(jìn)出臺賬記錄，積極探索“三廢”的循環(huán)利用。另外，企業(yè)也可選擇向依法設(shè)立的污水集中處理、生活垃圾集中處理場所排放應(yīng)稅污染物，在符合國家和地方環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)施、場所貯存或者處置固體廢物，來履行環(huán)境保護(hù)義務(wù)。
3.提升財稅人員素質(zhì)。
環(huán)境保護(hù)涉及到企業(yè)的人、財、物，是一項系統(tǒng)工程，貫穿于企業(yè)生產(chǎn)的全過程，如何實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益協(xié)調(diào)發(fā)展，財稅人員的專業(yè)素質(zhì)具有重要推動作用。
一是提升環(huán)境應(yīng)變能力，積極學(xué)習(xí)環(huán)境保護(hù)稅相關(guān)知識和業(yè)務(wù)技巧，按稅務(wù)部門要求進(jìn)行會計處理、納稅申報和稅費繳納，降低企業(yè)納稅風(fēng)險。
二是深入生產(chǎn)現(xiàn)場，掌握企業(yè)現(xiàn)有生產(chǎn)工藝和污染排放情況，建立生產(chǎn)指標(biāo)、成本利潤指標(biāo)等關(guān)鍵績效指標(biāo)，為環(huán)境保護(hù)投融資決策做參考。
三是在污染物檢測、環(huán)保設(shè)備投入、生產(chǎn)工藝改造等決策中，避免追求短期利潤，應(yīng)關(guān)注企業(yè)未來的競爭力和環(huán)境的可持續(xù)。
4.進(jìn)行環(huán)境保護(hù)稅稅收籌劃。
稅收的無償性決定了企業(yè)稅額的支付是資金的凈流出，在稅法允許的范圍內(nèi)，進(jìn)行環(huán)境保護(hù)稅的稅收籌劃可以減少企業(yè)的稅收成本，提高資金利用率。企業(yè)應(yīng)掌握相關(guān)稅收政策，進(jìn)行納稅籌劃。例如納稅人應(yīng)稅大氣或水污染物排放濃度值低于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)30%的可以減按75%來納稅;納稅人排放濃度值低于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)50%的減按50%來納稅。
納稅人綜合利用的固體廢物，符合國家和地方環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)的，暫予免征環(huán)境保護(hù)稅。另外，應(yīng)加強與稅務(wù)機關(guān)的聯(lián)系，保證對國家和地方稅收政策變動、稅務(wù)機關(guān)工作程序、稅收籌劃點的及時把握，提高企業(yè)的反應(yīng)靈敏度和應(yīng)對能力，合理進(jìn)行風(fēng)險規(guī)避。
5.注重環(huán)境保護(hù)稅稅收籌劃和排污權(quán)交易的協(xié)同機制。
環(huán)境保護(hù)稅的凈利潤成本效應(yīng)具有一定的固定性;排污權(quán)交易的損益在市場機制驅(qū)動下具有不穩(wěn)定性和風(fēng)險性。針對企業(yè)產(chǎn)品市場需求、利潤率也存在上下波動的特征，建議企業(yè)在實施財稅管理測量時，建立環(huán)境保護(hù)稅收工具和排污權(quán)交易市場工具的協(xié)同機制，在企業(yè)產(chǎn)品市場疲軟期、利潤低迷期，可以考慮降低生產(chǎn)量，將節(jié)約的排污權(quán)拿到排污權(quán)交易變現(xiàn);在企業(yè)產(chǎn)品供求飽和期、利潤平緩期，采用環(huán)境保護(hù)稅的單一稅收工具;在企業(yè)產(chǎn)品市場需求旺盛期、高額利潤期，可以考慮增加生產(chǎn)量和排污量，超過基準(zhǔn)線的短缺量，可以在排污權(quán)交易買進(jìn)排污權(quán)，實現(xiàn)排污權(quán)資源配置“帕累托狀態(tài)下”的多盈利污染物排放“市場化達(dá)標(biāo)”模式。
